IPO上市规划骄阳小编介绍：上市公司26大财务问题（四）

（六）其他确认和计量问题

 1.对搬迁补偿的会计处理不一致

 根据企业会计准则及相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；政府补助具有无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

 年报分析发现，部分上市公司按照政府要求进行搬迁，约定将拆除房屋建筑物后的土地交付给政府，同时政府综合考虑地上房屋建筑物价值、土地使用权价值、停工损失及其他搬迁支出等因素后，向公司支付搬迁补偿款。对此，有的公司根据搬迁协议约定的具体补偿项目和相应的补偿金额，分别在完成拆除房屋建筑物、发生搬迁费用、停工损失以及交付土地时将相应补偿金额计入损益；亦有公司将取得的搬迁补偿款整体作为资产处置对价，在最后交付土地时点一次性计入损益。一般情况下，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，为搬迁补偿而发生的多项补偿项目，整体是一项交易，政府支付对价的主要目的在于取得土地，上市公司通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，上市公司应按照政府补助准则相关规定进行会计处理。

2.未恰当确认受让的租金收益权

 根据企业会计准则及相关规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利等。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。年报分析发现，个别上市公司本期与第三方达成协议，受让第三方作为出租方持有的经营租赁合同的租金收益权，后续可据此直接向承租方收取租金，且第三方对剩余租赁期间内的现金流量承担差额补足义务，以保证租赁期间内上市公司可获取固定的租金。上市公司将支付给第三方的对价确认为无形资产，在剩余租赁期间内摊销，同时将取得合同后收取的租金确认为租金收入。对于此类交易，上市公司应结合商业实质判断受让的租金收益权本质上是金融资产、无形资产还是可转租赁的使用权资产。若上市公司仅获得了被动向其他方收取现金的合同权利，并未与任何相关方签署租赁合同，也未参与租赁事宜的管理与经营决策、未主导相关资产的具体使用，则该合同权利应作为一项金融资产进行会计处理。

3.未恰当计提原材料跌价准备

根据企业会计准则及相关规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。用于出售的材料应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值；需要经过加工的材料存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

年报分析发现，个别上市公司购入煤炭并用于发电、供热业务，本年度受产业政策及市场供需影响，煤炭原材料价格大幅上涨，产成品销售毛利率大幅下降为负数。上市公司为保障生产，期末大幅增加原材料库存，但未对原材料计提存货跌价准备。上市公司应结合原材料持有目的分析判断，若相关证据（如合同约定、政策法规等）表明上市公司持有的煤炭原材料须用于投入生产加工生产产成品的，则在资产负债表日，因该原材料生产产出的产成品销售毛利率已大幅下降且为负数，表明原材料的可变现净值很可能已低于其成本，上市公司不应以原材料价格上涨为由不计提跌价准备。

4.投资性房地产转换会计处理不恰当

根据企业会计准则及相关规定，企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将非投资性房地产转换为投资性房地产。是否具有确凿证据主要考虑两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

年报分析发现，部分上市公司对投资性房地产转换的会计处理存在以下问题：

一是将自用房地产转换为投资性房地产依据不充分。个别上市公司本年度通过董事会决议，拟将自用的房地产、土地使用权转为对外出租，并据此将相关资产转换为投资性房地产，按照公允价值进行后续计量。对于此类投资性房地产转换，除董事会决议以外，上市公司还应有确凿证据表明相关资产已因用途改变而发生实际状态上的改变，如已签订出租协议，或虽然尚未签订出租协议、但相关资产已不再用于日常生产经营活动，已进行重大的结构性调整且在功能上、性能上已达到可经营出租状态等。

二是计量模式变更时相关会计处理不恰当。个别上市公司近年来根据市场情况对外出租房产，并根据出租情况，将已出租的房产转换为投资性房地产，房产出租比例逐年提升。本年度，上市公司将投资性房地产的计量模式由成本模式转为公允价值模式，并采用追溯调整法进行会计处理。上市公司在进行追溯调整时，对于以前年度尚未对外出租、确认为固定资产的房产，错误按照公允价值调整了固定资产账面价值。该部分资产由前期的固定资产转换为本期的投资性房地产，为资产实际使用状况发生变化，不属于会计政策变更范畴，不应对前期固定资产账面价值进行追溯调整。

5.未恰当计提生产性生物资产折旧

根据企业会计准则及相关规定，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

年报分析发现，个别上市公司在将生产性生物资产对外委托经营期间，未恰当分析相关资产实际情况，错误地暂停计提折旧。根据委托经营管理合同，上市公司将成熟的生产性生物资产委托外部养殖场饲养，委托经营期间，生产性生物资产所有权归属于上市公司，产出的农产品应按照约定价格全部售给上市公司，合同约定期满时，养殖场需按照合同要求将原生物资产交还给上市公司。上市公司应结合委托经营管理合同、生产性生物资产的控制权转移情况等进行分析，对于转移控制权的，其实质为向养殖场出售生产性生物资产，上市公司应当在控制权转移时终止确认生产性生物资产；对于未转移控制权的，其实质为公司向养殖场购买饲养服务，上市公司应继续对委托给养殖场饲养的生产性生物资产计提折旧。

6.未恰当确认对有重大影响的合伙企业投资的递延所得税影响 

根据企业会计准则及相关规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有期间公允价值的变动暂不计入应纳税所得额，该类金融资产公允价值变动情况下将形成账面价值与计税基础的差异。 

年报分析发现，个别上市公司对外投资合伙企业并将其作为联营企业核算。本期该合伙企业因对外投资金融资产产生公允价值变动损益，上市公司据此确认投资收益，但未确认该项暂时性差异产生的递延所得税负债。合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，其中合伙人为企业法人的，需就合伙企业分配的经营所得缴纳企业所得税。上市公司对外投资联营企业，其应就相关投资收益缴纳所得税。因本期上市公司确认的投资收益来源于联营企业产生的公允价值变动损益，而持有金融资产期间产生的公允价值变动损益暂不计入应纳税所得额，导致长期股权投资账面价值大于计税基础、产生暂时性差异，上市公司应确认递延所得税影响。

7.未恰当列报应收款项融资

根据企业会计准则及相关规定，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计终止确认条件下的金融资产出售的标准。

年报分析发现，个别上市公司以附有追索权方式对应收账款进行保理，并列报为“应收款项融资”。由于附追索权保理的应收账款不满足终止确认条件，其业务模式仍是以收取合同现金流量为目标的金融资产，不应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并列报为“应收款项融资”。